作業(yè)成本管理與平衡計分卡的集成應(yīng)用
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繼ERP、CRM、SCM 等之后，平衡計分卡（Balanced Score card，BSC）在我國又引發(fā)新一輪管理工具的應(yīng)用熱潮。平衡計分卡作為戰(zhàn)略管理工具的理念和方法真正開始在中國受到普遍重視和運用，其影響程度從最初的外資企業(yè)，到現(xiàn)在民營企業(yè)、國有企業(yè)、中小型企業(yè)，以及公共服務(wù)業(yè)和政府部門。
我們可以看到，許多企業(yè)都開始熱衷于使用平衡計分卡進行戰(zhàn)略管理與業(yè)績評價。使用平衡計分卡定義了一套關(guān)鍵績效指標（KPI ），并明確定義了支持這些關(guān)鍵績效指標的數(shù)據(jù)。然而，很快就出現(xiàn)了一個這樣的問題：為管理團隊制定重要的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的日常運營決策，這些數(shù)據(jù)是否足夠地好，足夠地精確？這些關(guān)鍵績效指標數(shù)據(jù)如何取得？
我們在與企業(yè)交流時發(fā)現(xiàn)，沒有使用平衡計分卡，企業(yè)戰(zhàn)略將很難落實。使用了平衡計分卡，而沒有作業(yè)
成本管理作基礎(chǔ)，同樣會引發(fā)很多問題。缺乏作業(yè)成本管理作根基，平衡計分卡這一十分有效的戰(zhàn)略工具可能是空中樓閣，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。特別簡單地是，如果有大量錯誤數(shù)據(jù)進入你的平衡計分卡，基于這樣的信息作出的重大決策導(dǎo)致災(zāi)難性失敗是最可能的結(jié)果。
本文分析了作業(yè)成本管理與平衡計分卡在企業(yè)戰(zhàn)略管理中集成應(yīng)用的重要性，特別是作業(yè)成本管理對制定平衡計分卡中計量指標值時的
可靠性和質(zhì)量。我們擁有一些作業(yè)成本管理和平衡計分卡的實施經(jīng)驗。這里的大多知識是我們在實施項目中收集的。
首先，我們簡要地介紹下ABCM（作業(yè)成本管理）和BSC（平衡計分卡）的基本概念和實施。然后，我們描述 ABCM 項目的各種作用和它如何增強平衡計分卡的功能。
平衡計分卡、作業(yè)成本管理與管理會計專家羅伯特·卡普蘭
“ 作業(yè)成本管理早于平衡計分卡在國外普及應(yīng)用，它為新的戰(zhàn)略管理工具-平衡計分卡奠定十分牢固的基礎(chǔ)！”
通過國內(nèi)平衡計分卡的普及與應(yīng)用，越來越多的人們已經(jīng)認識了美國著名管理會計專家羅伯特·卡普蘭（Robert S Kaplan）的名字。他曾于2003年和2004年兩度來華傳授作業(yè)成本管理和平衡計分卡。他是一位與諾頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長大衛(wèi)·諾頓（David Norton）一起發(fā)明平衡計分卡（BSC）概念的共同作者。但不太廣為人所知的是，他也是一位與哈佛大學(xué)的羅賓·庫珀（Robin Cooper）教授共同創(chuàng)立并發(fā)展了作業(yè)成本管理（ABCM）方法。作業(yè)成本管理（ABCM）與平衡計分卡（Balanced Score card ，BSC）兩者都是現(xiàn)代管理會計概念的重要核心部分。作業(yè)成本管理（ABC/ABM）在上世紀80年代開始在國外普及應(yīng)用，已經(jīng)有20多年的歷史。在歐美、日本等國外的企業(yè)、事業(yè)單位和政府部門，到今年為止，大約90%左右的組織機構(gòu)都已實施與應(yīng)用了作業(yè)成本管理。它早于上世紀90年代興起的平衡計分卡，也比平衡計分卡應(yīng)用更為普及，它為平衡計分卡的應(yīng)用提供重要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這兩個都是卡普蘭教授用于相互加強并相互促進的兩個領(lǐng)域的兩種十分重要的方法。
作業(yè)成本管理介紹
簡單地說，ABCM的概念就是資源成本如工資、設(shè)備、租金等如何被工作的作業(yè)活動所消耗，這些作業(yè)是組織中各種流程的構(gòu)成部分。作業(yè)與流程依次被組織的產(chǎn)出所消耗。產(chǎn)出包括為客戶提供的產(chǎn)品與服務(wù)。這個消耗流由國際高級制造業(yè)協(xié)會（CAM-I，Consortium of Advanced Manufacturing-International）的十字形（Cross）所述，如下圖所示：
由于這種方式表明產(chǎn)品與服務(wù)通過執(zhí)行的作業(yè)（活動）消耗的資源，ABCM成為計算產(chǎn)品與服務(wù)成本的特別精確的方法。它的確是將間接費用分配到產(chǎn)品與服務(wù)上去的非常有用的方式。正于十字形的垂直視圖所述。ABCM的主要收益是產(chǎn)品與服務(wù)成本核算的更好精確度和對作業(yè)的分析與管理，因此也能提供更精確的盈利計算。在今天高度競爭的環(huán)境下，牢記，盈利分析不只是提供損益表中的最新數(shù)字，盈利分析更多的告訴你哪些產(chǎn)品/服務(wù)是盈利的，哪些是虧損的；哪些客戶為你帶來利潤，哪些卻使你損失金錢。
總而言之，ABCM提供組織中流程與作業(yè)的有效管理的關(guān)鍵與主要信息。機器整備的成本是多少？處理客戶訂單的成本是多少？返工重做的成本是多少？
質(zhì)量成本是多少？
客戶服務(wù)的成本是多少？這些作業(yè)的周期循環(huán)時間是多少？對這些問題的答案可以從ABCM模型的作業(yè)分析中找到（十字形中的垂直或流程視圖）。
平衡計分卡（BSC）介紹
平衡計分卡以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向，尋找能夠驅(qū)動戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵成功因素（CSF）（依據(jù)公司價值鏈來分析各個價值增值過程的關(guān)鍵成功因素），并建立與之具有密切聯(lián)系的指標體系來衡量戰(zhàn)略實施過程的狀態(tài)和采取必要的修改以維持戰(zhàn)略的持續(xù)成功。
平衡記分卡是我們在制訂關(guān)鍵績效指標時可以采用的非常有用的工具。
為何稱為平衡呢？平衡計分卡并非認為財務(wù)指標不重要，而是需要取得一個平衡。這就是取名為平衡計分卡的原因。這里的平衡主要指：短期收益與長期收益的平衡；財務(wù)指標與非財務(wù)指標的平衡；外部計量（股東與客戶）和內(nèi)部計量（內(nèi)部流程、創(chuàng)新與人員等）的平衡。
平衡計分卡的四個層面：
1、財務(wù)層面：其目標是解決“ 我們怎樣滿足股東？”這一類問題。企業(yè)經(jīng)營的直接結(jié)果是使股東獲得財務(wù)價值的回報。財務(wù) 表明我們的努力是否對企業(yè)的經(jīng)濟收益產(chǎn)生了積極的作用，因此財務(wù)方面是其他三個方面的出發(fā)點和歸宿。財務(wù)指標包括銷售額、利潤額、資產(chǎn)利用率等。
2、客戶層面：其目標是解決“顧客如何看待我們？”這一類問題。向顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)，滿足顧客需要，企業(yè)才能生存。 通過顧客的眼睛來看我們公司，從時間（交貨周期）、質(zhì)量、服務(wù)和成本幾個方面關(guān)注市場份額以及顧客的需求和滿意程度。客戶方面體現(xiàn)了公司對外界變化的反映。客戶指標包括送貨準時率、客戶滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)等。
3 、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面：其目標是解決“ 我們必須擅長什么？”這一類問題。一個企業(yè)不是樣樣都最好，但是他必須在某些方面滿足生產(chǎn)產(chǎn)品的機能，擁有競爭優(yōu)勢，才能立足。關(guān)注公司內(nèi)部效率，如生產(chǎn)率、生產(chǎn)周期、成本、合格品率、新
產(chǎn)品開發(fā)速度、出勤率等。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是公司改善經(jīng)營業(yè)績的重點。
4 、學(xué)習(xí)和成長：其目標是解決“ 我們是在進步嗎？”這一類問題。企業(yè)必須不斷的成長，這包括人力資源、產(chǎn)品線、技術(shù)、能力等方面的進步，還必須有自我成長的能力- 學(xué)習(xí)的能力。學(xué)習(xí)與成長方面指標 如員工士氣、員工滿意度、平均培訓(xùn)時間、再培訓(xùn)投資和關(guān)鍵員工流失率等。
平衡記分卡的特點是始終把戰(zhàn)略和愿景放在其變化和管理過程中的核心地位。通過清楚地定義戰(zhàn)略，始終如一地進行組織溝通、并將其與變化驅(qū)動因素聯(lián)系起來，構(gòu)建“ 以戰(zhàn)略為核心的開放型閉環(huán)組織結(jié)構(gòu)” ，使財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長四因素互動互聯(lián)，渾然一體。利用平衡記分卡，我們就可以測量自己的公司如何為當前以及未來的顧客創(chuàng)造價值了。在保持對財務(wù)業(yè)績關(guān)注的同時，它清楚地表明了卓越而長期的價值和競爭業(yè)績的驅(qū)動因素。
作業(yè)成本管理對平衡計分卡的益處
平衡計分卡更為重視公司層面的管理目標，然后將公司目標層層分解。對于很細致的工作，只有依靠作業(yè)成本管理這種精細化管理工具才能完成。
考慮作業(yè)成本管理（ABCM）對于平衡計分卡的收益，可以引用平衡計分卡協(xié)會的創(chuàng)辦者、主席，大衛(wèi)·諾頓（David Norton）的如下描述：
“平衡計分卡提供了商業(yè)戰(zhàn)略的自頂向下的模型，作業(yè)成本管理提供了業(yè)務(wù)流程的自底向上的視圖。連接這兩者將開創(chuàng)戰(zhàn)略審視與行動的新機會。”
“作為關(guān)于客戶與產(chǎn)品盈利能力的戰(zhàn)略相關(guān)信息的數(shù)據(jù)源，ABCM對于使平衡計分卡用于戰(zhàn)略管理流程具有無限價值。 ”
從上述可以看出，ABCM對于平衡計分卡有兩點收益是顯而易見的-盈利能力管理與
流程管理。下面，我們將說明ABCM信息如何影響平衡計分卡的各個層面（Perspective）。
作業(yè)成本管理與平衡計分卡的各個層面
在平衡計分卡的財務(wù)層面，典型地是關(guān)于盈利能力的關(guān)鍵績效指標（KPI）。ABCM可以精確地告訴您公司利潤來自哪里-哪個產(chǎn)品與哪個客戶。傳統(tǒng)的損益表只能提供一個大概的數(shù)字，缺乏更好的信息；它是假定所有產(chǎn)品與客戶是同樣的盈利或虧損，然而，這是錯誤的。
客戶盈利能力信息對客戶層面也是非常有用的。這有助于識別最合適的客戶戰(zhàn)略，也有助于這一戰(zhàn)略的執(zhí)行。組織需要理解怎樣能使客戶滿意，同時也需保持有利可圖。提供的服務(wù)應(yīng)為客戶增加價值，同時應(yīng)以成本有效率的方式提供；所以， ABCM提供的數(shù)據(jù)以保證這種平衡能夠達到。
平衡計分卡的內(nèi)部流程層面包含了業(yè)務(wù)上的關(guān)鍵流程信息。ABCM提供了流程的成本信息，也提供了流程的效率信息。這些是進行業(yè)務(wù)流程改進所必需的。平衡計分卡識別出對于戰(zhàn)略成功執(zhí)行最重要的流程，而ABM（作業(yè)管理）幫助保證這些流程有效地運行。它提供這些流程內(nèi)的主要作業(yè)的成本、時間與質(zhì)量的計量。在一些情況下，如果組織不能更好地的執(zhí)行這些流程，外包就成為一種更好地選擇。
學(xué)習(xí)與成長層通常從ABCM模型中影響較少。它通常限于成本能夠計量的指標上。
另外，建立ABCM模型，成本動因用于驅(qū)動資源成本到作業(yè)，作業(yè)成本到成本對象（產(chǎn)品與服務(wù)）。這些成本動因是生產(chǎn)率的真實計量，是一種消耗比率。消耗比率的例子如，生產(chǎn)一百萬個零部件時執(zhí)行整備機器的總時間與所需的機器整備作業(yè)數(shù)量的比率。
動因率也用于作業(yè)管理（ABM）的另一大的領(lǐng)域-作業(yè)預(yù)算（ABB）。作業(yè)預(yù)算使用單位動因率來預(yù)算按新的產(chǎn)出水平所需的資源。它有助于公司及時地預(yù)測生意的突然變化引起的財務(wù)結(jié)果，例如失去一位
大客戶。企業(yè)管理者現(xiàn)在需要快速且精確地信息，而作業(yè)預(yù)算是完成這一任務(wù)的最好方法。
作業(yè)成本管理與作業(yè)預(yù)算在平衡計分卡內(nèi)的角色如圖所示。上圖是個典型地以識別愿景與戰(zhàn)略開始的過程。一旦完成，與它們相連系戰(zhàn)略目標被設(shè)立和計量。作業(yè)成本管理是這里應(yīng)用，尤其為業(yè)務(wù)建模，確定合適的指標計量，并為平衡計分卡的步驟 4提供這些計量的正確數(shù)字。步驟3是計劃與預(yù)算。組織較少實施作業(yè)預(yù)算，但是如果已完成了作業(yè)成本管理，這將是一個自然地進程。最后一步是業(yè)績管理。組織對于每一戰(zhàn)略做得如何，平衡計分卡給予相應(yīng)的反饋。戰(zhàn)略需要改變嗎？這些流程如何呢？指標計量需要替換嗎？
整個過程環(huán)是個不斷學(xué)習(xí)的過程，組織需要經(jīng)歷多次迭代，有時從沒有達到完美永恒地戰(zhàn)略。
作業(yè)成本管理與平衡計分卡應(yīng)用的關(guān)鍵成功因素
我們將概括5個關(guān)鍵成功因素（Critical Success Factors，CSF）。由于ABCM與BSC是不同層次的管理工具，CSF1應(yīng)用于ABCM，而CSF2-5兩者都應(yīng)用。
許多管理與成本會計書籍的作者，盡管詳細描述了ABCM的功能與作用，但卻提醒人們它難于實施。這起源于ABCM常被認為是“細化到頭發(fā)絲的練習(xí)”的錯誤。下列這些最重要的關(guān)鍵成功因素指明了方向。
CSF1 ：選擇合適的明細數(shù)量
80/20規(guī)則通常起作用。80%的成本常被最大的3到5個作業(yè)所消耗。所以，不要花費大量的時間擔(dān)心其余的100個作業(yè)消耗剩余的20%的成本。只有在你實際需要時才細化作業(yè)，例如，當你試圖改進一個高成本而以重要的面向客戶的流程時。
CSF2 ：不要試圖計量太多東西
只選擇那些與組織的戰(zhàn)略目標相一致的相關(guān)計量指標。如果你有太多的計量指標，你就會被一大堆不相關(guān)的計量所包圍；越多的計量指標意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實施工作增加了困難。
使用ABCM來驅(qū)動平衡計分卡中的目標與指標計量，ABCM 方法應(yīng)著重應(yīng)用在主要的幾個關(guān)鍵戰(zhàn)略指標計量指標。
“ 如果你有太多的計量指標，你就會被一大堆不相關(guān)的計量所包圍；越多的計量指標意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實施工作增加了困難。”
CSF3 ：高層管理人員的積極支持與參與
高層管理人員的積極參與和支持是絕對必要的，否則項目進程很快就會停滯不前。當對工作流程進行分析與檢閱的時候，整個組織的員工一般會變得緊張起來。他們以為會縮減生產(chǎn)線的工作。最高管理層必須表明承諾，并將明確的信息在整個組織內(nèi)傳播，以便全體員工不會被誤解。只有這樣，員工才會齊心協(xié)力，項目實施道路上的障礙會越來越小。
CSF4 ：必要的資源投入
ABCM與BSC的革新是要付出成本的。專業(yè)技術(shù)也是必需的。一些是組織內(nèi)可以利用的，另外一些是來自公司外部的咨詢顧問。必須設(shè)立一定的預(yù)算來啟動項目并維持項目的整個進展過程。
革新不應(yīng)被看作僅是一次練習(xí)。長期目標是將它變成組織的管理系統(tǒng)的一部分。ABM與平衡計分卡信息須基于這樣的規(guī)則基礎(chǔ)來使用：它有助于定義組織的戰(zhàn)略，實施戰(zhàn)略與管理績效。這就是技術(shù)變得有用的地方：成功的組織依靠特定的軟件工具來操作與維護ABCM與BSC的革新，并將它們變成管理系統(tǒng)的標準組成部分。
CSF5 ：以試驗性項目開始
我們反對在全公司范圍內(nèi)的一次大爆炸的方式。以試驗性項目開始，這可能需要花費2到4個月的時間去完成。以這種方式，你很快會取得成功，最重要的是你讓人們了解這種成功。它也會給管理層以信心來擴展項目的范圍。
BSC與ABCM 的應(yīng)用都需要信息系統(tǒng)的支撐
平衡計分卡與作業(yè)成本管理在企業(yè)等組織機構(gòu)的應(yīng)用，需要大量的計量指標數(shù)據(jù)支持，這些大量的數(shù)據(jù)依靠手工填表來完成，其工作量和困難程度可想而知。況且手工填寫的數(shù)據(jù)，手工計算后經(jīng)常出現(xiàn)差錯，數(shù)據(jù)之間的不一致和矛盾也經(jīng)常發(fā)生。各部門對績效考核數(shù)據(jù)的認可經(jīng)常發(fā)生扯皮。有的企業(yè)甚至在實施一段時間后，由于人工工作量和各種困難，被迫取消了。這些本不該發(fā)生的情況，實際上在信息化時代，只要有一套平衡計分卡與作業(yè)成本管理軟件系統(tǒng)就解決了。因此，平衡計分卡和作業(yè)成本管理的應(yīng)用，需要相應(yīng)的信息系統(tǒng)的支撐。
在國外，應(yīng)用平衡計分卡與作業(yè)成本管理的企業(yè)都有相應(yīng)的平衡計分卡與作業(yè)成本管理軟件工具作基礎(chǔ)與支撐。由于作業(yè)成本管理與平衡計分卡在國外制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、政府部門的大量應(yīng)用，推動了對作業(yè)成本管理與平衡計分卡軟件的市場需求高速增長。近年來，國外已經(jīng)出現(xiàn)了很多專業(yè)的作業(yè)成本管理與平衡計分卡軟件開發(fā)商如ICMS、ABC Technology（已被SAS收購）、ABMPro、ActiveStrategy、QPR、Hyperion等一大批軟件公司，還有少數(shù)的以ERP軟件為主的廠商如Oracle、SAP也開始涉及。特別是專業(yè)的ABCM與BSC軟件開發(fā)商，有的既提供軟件工具，也提供平衡計分卡與作業(yè)成本管理咨詢、培訓(xùn)與實施服務(wù)，為企業(yè)提供全方位的ABCM與BSC集成的整體解決方案，很受企業(yè)歡迎。
在我國，已經(jīng)形成了使用平衡計分卡進行戰(zhàn)略管理與績效評價的熱潮。人們也開始認識到作業(yè)成本管理對企業(yè)的流程改進、戰(zhàn)略決策支持與日常運營管理的基礎(chǔ)性作用，認識到作業(yè)成本管理是平衡計分卡的基礎(chǔ)。今后，平衡計分卡與作業(yè)成本管理將會進入我國的各行各業(yè)，不僅制造業(yè)、服務(wù)業(yè)，而且政府部門、國防、航空航天等部門也將普及應(yīng)用。
現(xiàn)在，我國已經(jīng)開始出現(xiàn)類似國外的專業(yè) ABCM與BSC軟件的集成方案開發(fā)商，如北京米多軟件技術(shù)有限公司。這家公司是國內(nèi)第一家專業(yè)從事ABCM與BSC軟件的開發(fā)，并提供相應(yīng)咨詢服務(wù)的整體解決方案提供商。今后，隨著企業(yè)應(yīng)用平衡計分卡與作業(yè)成本管理的普及，對ABCM與BSC軟件的市場需求會高速發(fā)展，我國也會出現(xiàn)更多的ABCM與BSC軟件開發(fā)商。隨著ABCM與BSC軟件在企業(yè)的應(yīng)用，這也進一步促進了各行各業(yè)對作業(yè)成本管理與平衡計分卡的集成應(yīng)用，加快我國企業(yè)與國際接軌，提高企業(yè)管理水平，提高市場競爭力和盈利能力。
結(jié)語
企業(yè)在使用作業(yè)成本管理和平衡計分卡這一集成戰(zhàn)略管理應(yīng)用體系，獲得了量化信息之后，它對指導(dǎo)管理人員對于下一步如何采取行動起著關(guān)鍵作用。經(jīng)理們現(xiàn)在可以不再僅憑想法和直覺，而是根據(jù)數(shù)據(jù)和事實采取行動。企業(yè)不再使用歪曲或不充分的成本和業(yè)績衡量體系模糊事實。作業(yè)成本管理和平衡計分卡的集成應(yīng)用與實施將會增加公司戰(zhàn)略管理的實際
執(zhí)行力，使企業(yè)朝著正確的戰(zhàn)略方向穩(wěn)步前進。