完工百分比法的案例分析

作者: 來源: 文字大小:[大][中][小]

案例一：完工百分比法在中小造船企業(yè)的運用
一、確定合同完工進度
《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可選用三種方法：
方法一：累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。
該方法是確定合同完工進度較常用的方法，計算方式為：合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%。
方法二：已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，計算公式為：合同完工進度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%。
方法三：已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。
基于造船企業(yè)的生產(chǎn)及工藝流程，采用方法一和方法二在計算合同完工進度時存在較大的差異，下面以某一中小造船企業(yè)生產(chǎn)建造的7000噸Ⅱ類化學品船（表中數(shù)據(jù)經(jīng)適當修正）為例估計在不同建造節(jié)點上的合同完工進度。
方法一以累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定，其三個不同節(jié)點的投入成本構(gòu)成及比例如下表： 

 方法二以已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定，筆者認為，造船生產(chǎn)的工作量應以生產(chǎn)工人有效的人工工時來計量，即在現(xiàn)有的建造模式、生產(chǎn)條件（主要考慮制造場地、制造設備、起重設備等配備）、用工方式等情況下各工種在完成船舶建造過程中所花費的有效工時。這就需要造船企業(yè)具有明確的生產(chǎn)工藝流程、各項清晰的作業(yè)崗位，行之有效的生產(chǎn)計劃及協(xié)調(diào)工作，高質(zhì)量的工時統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。在實際工作中，中小造船企業(yè)很難做到這點，往往以形象進度折算工作量予以確認合同完工進度，增加了人為主觀因素。為避免存在太多的主觀因素，許多造船企業(yè)把整個作業(yè)細分成5～6個分項作業(yè)，分別確定各個期間的形象進度，然后根據(jù)各自的權(quán)重計算綜合進度。在此基礎上測算三個不同節(jié)點的投入人工工時及比例如下表：

注：（1）各項工程（%）中的數(shù)字代表在完成各節(jié)點時分項工程的完工進度限值比例，綜合進度根據(jù)各分項的完工進度的不同權(quán)重計算匯總所得，計算公式為：綜合進度=Σ（各分項工程完工進度×各項工程的權(quán)重）。（2）各分項作業(yè)的權(quán)重根據(jù)企業(yè)自身建造模式確定，表2中的權(quán)重分別約為：船體工程42%、管道工程20%、油漆工程12%、電氣工程10%、輪機工程6%，輔助工作10%。

通過比較發(fā)現(xiàn)，不同的方法確認合同完工進度存在較大差異，主要原因是材料成本與生產(chǎn)工人的工時在各個節(jié)點之間投入不配比所致。在第1節(jié)點生產(chǎn)中耗用材料主要是鋼材（鋼材成本占總成本的比例一般在20%左右），高價值的船用機械、設備及配件基本上在第2節(jié)點中投入（該項成本占總成本的比例一般在50%左右）。而生產(chǎn)工人投入的工時在各個節(jié)點之間投入相對均衡。

顯然，采用方法二比方法一難度更大，要求更高，其表現(xiàn)在：不同船型其加工難易程度不一，如散貨船、化學品船、集裝箱船等，化學品船比散貨船在管道加工、油漆涂裝方面難度更大，工作量要大的多；不同的建造方式也會影響合同工作量的確定，如自制舾裝件與舾裝件外購、船體分段在場內(nèi)制作與在船塢（臺）散裝等不同的方式影響各分項工程投入的人工工時存在很大差異；另外造船企業(yè)普遍存在工程外包模式，各施工隊的施工能力、工人熟練程度等影響人工工時的確定。

筆者認為，方法一簡單易操作，適用生產(chǎn)管理水平不高的造船企業(yè)，但在反映經(jīng)營成果的真實性方面較差。方法二要求造船企業(yè)具備較高的生產(chǎn)管理水平，要求科學合理地預算分項工程投入的定額人工工時及在生產(chǎn)進程中準確統(tǒng)計投入的人工工時，并根據(jù)生產(chǎn)實際情況修正預算定額人工工時，能真實合理地反映經(jīng)營成果，但由于合同完工進度可控性較大，極易出現(xiàn)人為操縱經(jīng)營成果的情況。

二、預計合同總成本

采用完工百法比法進行核算時，除確定合同完工進度外，能否合理準確地估算預計總成本也會對經(jīng)營成果產(chǎn)生很大的影響。在預計合同總成本時應注意以下幾個方面的問題：首先，合同總成本的構(gòu)成項目不同于一般制造業(yè)。造船企業(yè)的成本核算對象應該以單船進行，其成本構(gòu)成分直接費用和間接費用，直接費用包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、外包加工勞務費、耗用的機械及場地使用費、其他專項費用。由于造船企業(yè)生產(chǎn)建造周期較長，耗用的機械及場地使用費項目應根據(jù)機械設備、場地在不同時期所服務的不同成本核算對象進行準確劃分，計入直接費用。如船塢（臺）、碼頭及其附屬設備的折舊費用應根據(jù)單船占用時間的多寡計入合同成本，對分段車間、涂裝車間及管裝車間等共同使用不易分清成本核算對象的，其折舊費用計入間接費用。

其他專項費用如設計費如，在生產(chǎn)系列船的情況下，應根據(jù)簽訂的系列船多少進行分攤。

其次，間接費用的分配方法。實務中，直接費用通過生產(chǎn)成本進行單船歸集，間接費用通過制造成本進行歸集，然后通過一定的分配方法計入單船生產(chǎn)成本。目前中小造船企業(yè)一般采用“人工工時”為其分配標準。許多造船企業(yè)的用工方式包括企業(yè)生產(chǎn)工人和外包勞務工，生產(chǎn)中大量的工種作業(yè)分項承包給外包工人，外包工人占到企業(yè)生產(chǎn)工人的2/3，有的甚至占到4/5之多。這樣，如果在確定“人工工時”時只包含企業(yè)生產(chǎn)工人實際參與單船生產(chǎn)所耗的工時，將會由于生產(chǎn)組織的原因?qū)е孪嗤a(chǎn)品所負擔的間接費用出現(xiàn)較大的差別，由此造成單船成本失實。所以，“人工工時”分配標準的確定時應以企業(yè)內(nèi)所有產(chǎn)品生產(chǎn)工時，包括企業(yè)生產(chǎn)工人和外包勞務工所發(fā)生的產(chǎn)品生產(chǎn)工時。

中小造船企業(yè)面臨的問題是：本企業(yè)生產(chǎn)工人的實際工時統(tǒng)計可以按要求做到，但外包勞務工的工時統(tǒng)計相對要困難的多。不同造船企業(yè)的項目管理水平和管理力度的差別，將影響工時統(tǒng)計工作的質(zhì)量，從而影響間接費用的分配。隨著造船企業(yè)的不斷變革，在建立現(xiàn)代信息技術(shù)的基礎上，采用作業(yè)成本法的多種標準分配間接費用是成本核算的發(fā)展方向。

第三，如存在生產(chǎn)建造系列船只情況，估計的首制船總成本一般要高于以后生產(chǎn)建造的船，因為在生產(chǎn)首制船時其生產(chǎn)工藝、方式、流程安排尚屬嘗試階段，生產(chǎn)熟練程度、生產(chǎn)效能等不及以后船只，所以首制船預計合同總成本要來得高。

第四，借款費用的處理。根據(jù)建造訂單的約定，船東一般會根據(jù)造船進度的不同節(jié)點預付進度款。但在建造過程中，企業(yè)因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行借入資金會發(fā)生借款費用，特別是新投建的造船企業(yè)由于基本建設資金的大量投入，必然會向銀行借入資金。該項借款發(fā)生的借款費用可以予以資本化，應計入合同成本。

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中的借款包括專門借款和一般借款，借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本?？墒且话愕牧鲃淤Y金借款主要解決公司整體營運資金上的不足，其很大一部分取決于股東投入資金和留存收益的多少，而且造船企業(yè)采用完工百分比法核算當期經(jīng)營成果，借款所發(fā)生的費用從其配比角度出發(fā)應該計入當期損益。

上一篇：完工百分比法

下一篇：因素測算法在預測成本的運用