一、敏捷制造生產(chǎn)方式下企業(yè)成本管理目標(biāo)的設(shè)定與目標(biāo)成本的分解
1．敏捷制造生產(chǎn)方式下成本管理目標(biāo)的設(shè)定。目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)從戰(zhàn)略視角分行業(yè)、市場(chǎng)、生產(chǎn)三個(gè)層面進(jìn)行。行業(yè)層面的敏捷制造企業(yè)總體競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略以發(fā)展型或穩(wěn)定型為主，市場(chǎng)層面的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略定位于總成本領(lǐng)先或歧異成本效益的提高。不同市場(chǎng)層面的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略決定了生產(chǎn)層面的不同目標(biāo)：
    (1)市場(chǎng)層面的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略定位于總成本領(lǐng)先條件下的生產(chǎn)層面目標(biāo)的設(shè)定。此時(shí)，生產(chǎn)層面目標(biāo)成本的設(shè)定主要應(yīng)采用價(jià)值鏈和成本動(dòng)因分析法，通過成本企劃和作業(yè)成本管理來確定目標(biāo)成本，并運(yùn)用預(yù)算管理、全面質(zhì)量成本管理和責(zé)任成本管理等進(jìn)行成本控制。在生產(chǎn)層面上，影響敏捷制造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的主要因素是產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的成本。’由于產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)是決定產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)鍵，直接影響產(chǎn)品的制造成本、生產(chǎn)周期、工藝準(zhǔn)備、物資供應(yīng)、生產(chǎn)組織等，在技術(shù)上決定著產(chǎn)品的前途和命運(yùn)。因此，要在設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)就運(yùn)用目標(biāo)成本分析工具，對(duì)產(chǎn)品級(jí)的目標(biāo)成本和零件級(jí)的目標(biāo)成本以及連鎖目標(biāo)成本進(jìn)行定位，實(shí)現(xiàn)以最低的成本提高“顧客滿意度”和“市場(chǎng)響應(yīng)速度”的目標(biāo)。
    (2)市場(chǎng)層面的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略定位于歧異成本效益提高條件下的生產(chǎn)層面目標(biāo)的設(shè)定。此時(shí)，生產(chǎn)層面的目標(biāo)成本設(shè)定同樣應(yīng)當(dāng)運(yùn)用價(jià)值鏈和成本動(dòng)因分析法，對(duì)客戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、企業(yè)自身以及整個(gè)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟情況進(jìn)行分析，充分利用其內(nèi)外部有利條件獲得標(biāo)歧立異溢價(jià)，并運(yùn)用預(yù)算管理、全面質(zhì)量成本管理和責(zé)任成本管理等對(duì)標(biāo)歧立異的成本進(jìn)行控制，使溢價(jià)大于成本，并盡可能地提高歧異成本效益。
2．敏捷制造生產(chǎn)方式下目標(biāo)成本的分解。敏捷制造生產(chǎn)方式下的目標(biāo)成本分解包括動(dòng)態(tài)聯(lián)盟企業(yè)之間的目標(biāo)成本分解和各個(gè)盟員企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)成本分解兩個(gè)方面。
    (1)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟企業(yè)之間的目標(biāo)成本分解主要是按產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分解方式，把產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解成各種零部件成本和組裝成本，并最終分配到各個(gè)盟員企業(yè)。
    (2)各個(gè)盟員企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)成本分解同樣是按產(chǎn)品形成過程、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和作業(yè)分解的方式。按產(chǎn)品形成過程分解，主要是把目標(biāo)成本分配到供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程，形成各個(gè)過程的目標(biāo)成本；按產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分解，主要是把生產(chǎn)過程的目標(biāo)成本分解成各種零部件成本和總裝成本，并分配到各個(gè)責(zé)任中心；按作業(yè)分解，主要是把供應(yīng)過程和銷售過程的目標(biāo)成本以及生產(chǎn)過程的各種零部件成本和組裝成本分配到每項(xiàng)作業(yè)上，以形成目標(biāo)作業(yè)成本。

二、敏捷制造生產(chǎn)方式下企業(yè)目標(biāo)成本的“筑入”與實(shí)施過程的控制
    1．敏捷制造生產(chǎn)方式下目標(biāo)成本的“筑入”。
    (1)目標(biāo)成本管理工具。首先利用目標(biāo)成本管理工具將目標(biāo)成本在盟員企業(yè)之間進(jìn)行成本“筑人”，然后各盟員企業(yè)根據(jù)自己的任務(wù)從不同方位和層次對(duì)產(chǎn)品的某個(gè)零部件或組裝(盟員企業(yè)分配的任務(wù))的形成過程和完成任務(wù)的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行成本設(shè)計(jì)。
    (2)作業(yè)成本管理工具。利用作業(yè)成本管理工具對(duì)制造執(zhí)行系統(tǒng)作業(yè)成本進(jìn)行設(shè)計(jì)。主要包括：①進(jìn)行作業(yè)區(qū)分，形成作業(yè)中心和相應(yīng)的成本動(dòng)因庫(kù)，最終形成完整的產(chǎn)品作業(yè)鏈；②依據(jù)作業(yè)成本庫(kù)中作業(yè)動(dòng)因形成對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)表，將成本調(diào)控命令下達(dá)給作業(yè)層；③收集并加工轉(zhuǎn)換底層作業(yè)的成本信息，向上提供相應(yīng)的成本報(bào)告，向下傳達(dá)成本調(diào)控命令，控制成本。
    (3)標(biāo)準(zhǔn)成本管理和預(yù)算管理工具。利用標(biāo)準(zhǔn)成本管理和預(yù)算管理工具對(duì)設(shè)備控制層作業(yè)單元的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)定，形成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。對(duì)各白責(zé)任范圍內(nèi)的零部件和各項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行“標(biāo)桿設(shè)計(jì)”。
    (4)質(zhì)量成本管理工具。利用質(zhì)量成本管理工具對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行全面管理，結(jié)合TIT和看板控制等工業(yè)工程技術(shù)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行“筑入”。
    (5)精益生產(chǎn)、CIMS和敏捷制造的相關(guān)支撐技術(shù)。盟員企業(yè)利用精益生產(chǎn)、CIMS和敏捷制造的相關(guān)支撐技術(shù)，對(duì)產(chǎn)品或零部件的成本在生產(chǎn)的全過程進(jìn)行“筑入”。
    (6)責(zé)任成本管理工具。利用責(zé)任成本管理工具建立成本中心，通過對(duì)目標(biāo)責(zé)任成本的制定、實(shí)施、控制和考核，對(duì)產(chǎn)品的目標(biāo)成本進(jìn)行驗(yàn)收和評(píng)價(jià)。

    2．敏捷制造生產(chǎn)方式下成本管理實(shí)施過程的控制。
    敏捷制造的核心是快速地適應(yīng)市場(chǎng)變化和客戶的需求。因此，敏捷制造企業(yè)需要在嚴(yán)格保證產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)，有效地控制在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的庫(kù)存水平，縮短工件提前期，降低庫(kù)存成本，提高對(duì)市場(chǎng)的反應(yīng)能力。敏捷制造生產(chǎn)方式下，成本管理實(shí)施過程的控制主要是對(duì)質(zhì)量和成本的控制，下面將從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)階段進(jìn)行具體分析。
    (1)研發(fā)設(shè)計(jì)階段。敏捷制造生產(chǎn)方式下的產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)的質(zhì)量控制途徑主要有并行開發(fā)設(shè)計(jì)方式、模塊化設(shè)計(jì)技術(shù)、計(jì)算機(jī)智能技術(shù)和現(xiàn)代通信技術(shù)。產(chǎn)品設(shè)計(jì)是決定產(chǎn)品質(zhì)量與成本的關(guān)鍵，因此降低產(chǎn)品成本的重心應(yīng)從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計(jì)階段甚至開發(fā)策劃階段。在產(chǎn)品的概念設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)、詳細(xì)設(shè)計(jì)等階段，都要實(shí)施目標(biāo)成本的“設(shè)定一分解一達(dá)成”這一循環(huán)。只有設(shè)計(jì)階段的目標(biāo)成本達(dá)成后才能實(shí)施生產(chǎn)。而目標(biāo)成本的達(dá)成主要采用價(jià)值工程方法并結(jié)合設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)方策、權(quán)衡方策、成本留保方策和種類減少方策等管理工程技術(shù)手段。力求使設(shè)計(jì)圖紙上的預(yù)期成本最小化。
    (2)供應(yīng)階段。動(dòng)態(tài)聯(lián)盟的合作戰(zhàn)略使得企業(yè)與企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制已經(jīng)轉(zhuǎn)化為以協(xié)同合作為主導(dǎo)的“競(jìng)爭(zhēng)、合作、協(xié)同”機(jī)制。在縱向合作的動(dòng)態(tài)聯(lián)盟中，企業(yè)與供應(yīng)商之間是一種戰(zhàn)略合作關(guān)系，供應(yīng)商盡量使商品物資供應(yīng)系統(tǒng)靈活、敏捷地適應(yīng)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)變更以及產(chǎn)品變換，并且通過管理信息系統(tǒng)共享企業(yè)的生產(chǎn)管理信息，從而保證及時(shí)、準(zhǔn)確地交貨。并且，動(dòng)態(tài)聯(lián)盟戰(zhàn)略使得企業(yè)可以擇優(yōu)選擇供應(yīng)商，因此相對(duì)于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，敏捷制造生產(chǎn)方式下的企業(yè)采購(gòu)效率更高、采購(gòu)成本更低。
    (3)生產(chǎn)階段。縮短從接受顧客訂單到交貨的時(shí)間，同時(shí)將“實(shí)現(xiàn)最低成本”作為生產(chǎn)階段成本控制的主要目標(biāo)。控制的內(nèi)容主要包括以下三個(gè)方面：①生產(chǎn)計(jì)劃敏捷化控制。改變零件投料計(jì)劃，縮短計(jì)劃期，將看板計(jì)劃與零件投料計(jì)劃相結(jié)合；改變商品計(jì)劃投入方式，縮短商品計(jì)劃周期，最終實(shí)現(xiàn)商品日計(jì)劃。②組織敏捷化控制。以預(yù)測(cè)投產(chǎn)為主線，以準(zhǔn)時(shí)快速交貨為目標(biāo)，建立敏捷化的生產(chǎn)計(jì)劃與管理模式。根據(jù)產(chǎn)品品種、結(jié)構(gòu)及零部件構(gòu)成和出現(xiàn)頻率，依據(jù)成組技術(shù)原理，分別按基型產(chǎn)品、通用產(chǎn)品、大部件、零件進(jìn)行預(yù)測(cè)投產(chǎn)，建立科學(xué)的投產(chǎn)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)過程的有效控制。③經(jīng)營(yíng)流程再造。企業(yè)通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程中的過程、時(shí)間、銜接和重疊性進(jìn)行分析，針對(duì)存在的問題，采取經(jīng)營(yíng)流程再造的對(duì)策，提高管理人員的素質(zhì)和技能，實(shí)現(xiàn)控制環(huán)節(jié)的有機(jī)結(jié)合。另外，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)階段的質(zhì)量和成本的控制必然要依靠精益生產(chǎn)方式下的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)改善活動(dòng)，以達(dá)到消除浪費(fèi)的目的。

    (4)銷售階段。建立合理的銷售網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)對(duì)銷售環(huán)節(jié)的控制，是提高市場(chǎng)響應(yīng)速度和用戶滿意度以及增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑。其主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：①銷售網(wǎng)絡(luò)的選擇。企業(yè)要提高供應(yīng)鏈響應(yīng)外部環(huán)境的敏捷性，就必須在選擇具體分銷商的過程中考慮分銷商的市場(chǎng)范圍、地理區(qū)位優(yōu)勢(shì)、銷售實(shí)力、管理水平、營(yíng)銷成本、綜合服務(wù)能力等因素。②充分利用銷售信息系統(tǒng)。敏捷供應(yīng)鏈管理強(qiáng)調(diào)時(shí)間的及時(shí)性和對(duì)市場(chǎng)的快速響應(yīng)，從而要借助計(jì)算機(jī)技術(shù)、信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來建立龐大、方便、迅捷的銷售信息系統(tǒng)。③與銷售商關(guān)系的協(xié)調(diào)管理。動(dòng)態(tài)聯(lián)盟戰(zhàn)略使得企業(yè)與企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制已經(jīng)轉(zhuǎn)化為以協(xié)同合作為主導(dǎo)的“競(jìng)爭(zhēng)、合作、協(xié)同”機(jī)制，企業(yè)與銷售商的關(guān)系同樣是一種雙贏原則下的營(yíng)銷關(guān)系。因此，只有處理好與銷售商的關(guān)系，企業(yè)才能獲得良好的發(fā)展。

三、敏捷制造生產(chǎn)方式下企業(yè)成本控制結(jié)果的評(píng)價(jià)
    1．確定評(píng)價(jià)主體和客體。總體而言，整個(gè)成本控制結(jié)果評(píng)價(jià)過程圍繞的客體就是敏捷制造生產(chǎn)方式下的成本管理。具體而言，從邏輯順序上可以分為成本管理的方案沒計(jì)、實(shí)施和控制，從空間層次上可分為戰(zhàn)略層次和戰(zhàn)術(shù)層次。而主體一般就是指與客體相對(duì)應(yīng)的上一級(jí)管理部門。
    2．確定評(píng)價(jià)目標(biāo)。成本控制結(jié)果評(píng)價(jià)的總體目標(biāo)就是對(duì)工程設(shè)計(jì)及其實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。分析是否有利于提高敏捷制造企業(yè)的市場(chǎng)響應(yīng)速度和顧客滿意程度，并據(jù)此給予獎(jiǎng)懲，從而為成本管理的下一步或下一輪設(shè)計(jì)和實(shí)施提供信息反饋。其具體目標(biāo)則因成本管理的不同以及背景和環(huán)節(jié)的不同而不同。
    3．設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。對(duì)于企業(yè)敏捷性評(píng)價(jià)問題，許多學(xué)者都進(jìn)行了研究。其中有代表性的有：
    (1)Rick Dove提出了基于實(shí)效的敏捷性評(píng)價(jià)方法，從時(shí)間、成本、健壯性和適應(yīng)范圍四個(gè)角度進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并歸納了25項(xiàng)影響企業(yè)敏捷性的關(guān)鍵因素。
    (2)Amos等從組織管理的角度，提出通訊連通性、跨組織參與性、生產(chǎn)靈活性、管理相關(guān)性和雇員使能性是評(píng)價(jià)企業(yè)敏捷性的指標(biāo)。
    (3)美國(guó)國(guó)家宇航敏捷制造中心與Sirius—Beta公司的研究人員提出了一種面向虛擬企業(yè)的敏捷性度量模型，以二維表的形式從社會(huì)/文化、法律/表現(xiàn)形式和物理三方面對(duì)虛擬企業(yè)整個(gè)生命周期的敏捷性進(jìn)行分析。
    (4)Goldman S．等提出了由用戶、市場(chǎng)、企業(yè)合作、人與信息組成的四維敏捷競(jìng)爭(zhēng)空間分析方法，認(rèn)為產(chǎn)品的價(jià)格、響應(yīng)變化的能力、高素質(zhì)的員工和虛擬合作關(guān)系的建立是形成敏捷制造企業(yè)的核心。本文在上述評(píng)價(jià)方法的基礎(chǔ)之上，立足敏捷制造生產(chǎn)方式“智能”與“快速”的核心特點(diǎn)，結(jié)合傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，設(shè)計(jì)了一套綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，具體見上圖。
    4．確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方法。敏捷制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)在調(diào)查先進(jìn)企業(yè)的有關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)水平的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身的情況確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。首先對(duì)評(píng)價(jià)成本控制業(yè)績(jī)的時(shí)間、成本、健壯性、顧客滿意度等各個(gè)方面的總指標(biāo)及其分指標(biāo)進(jìn)行權(quán)重的分配。然后對(duì)有關(guān)成本控制系統(tǒng)的運(yùn)行過程和結(jié)果的資料進(jìn)行收集和分類，分析和評(píng)價(jià)各指標(biāo)實(shí)際值和權(quán)重與該指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值和權(quán)重之間的差異，并找出差異產(chǎn)生的原因。
    5．編常l評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)主體應(yīng)綜合各種影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素，得出評(píng)價(jià)結(jié)論，提出下·步的改進(jìn)方案和改進(jìn)措施，并形成書面評(píng)價(jià)報(bào)告。
    綜上所述，敏捷制造生產(chǎn)方式下企業(yè)通過成本管理目標(biāo)的設(shè)定與目標(biāo)成本的分解進(jìn)行事前成本控制，利用目標(biāo)成本的“筑入”與實(shí)施過程的控制進(jìn)行事中成本控制，運(yùn)用成本控制結(jié)果的評(píng)價(jià)進(jìn)行事后成本控制，從而最終實(shí)現(xiàn)敏捷制造生產(chǎn)方式下成本管理的目標(biāo)——以顧客為中心。這不僅能使企業(yè)實(shí)現(xiàn)全面成本降低或成本效益提高的目標(biāo)，而且能使供應(yīng)商、合作伙伴以及顧客的成本效益得到提高。