作業(yè)成本管理的實(shí)施問題
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國(guó)內(nèi)許多制造業(yè)公司已經(jīng)認(rèn)識(shí)到：作業(yè)
成本管理不僅能為企業(yè)提供公平精確地產(chǎn)品成本核算，產(chǎn)品報(bào)價(jià)，產(chǎn)品組合決策，盈利分析和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，更重要是為公司戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營(yíng)都能提供決策支持。但對(duì)作業(yè)成本核算如何實(shí)施問題，還不知道怎么做才好，一些人認(rèn)為作業(yè)成本核算實(shí)施起來復(fù)雜煩瑣，一些人不根據(jù)組織需要解決的問題而一味地建立非常明細(xì)、數(shù)量很多的作業(yè)，下文提供了國(guó)內(nèi)一些生產(chǎn)制造企業(yè)在實(shí)施與應(yīng)用作業(yè)成本管理（ABCM）項(xiàng)目時(shí)很多已面對(duì)的問題和值得考慮的事情等諸多經(jīng)驗(yàn)。
作業(yè)數(shù)量
我們?cè)诒本┠持悄軆x表公司和生物制藥公司實(shí)施ABCM項(xiàng)目時(shí)發(fā)現(xiàn)：作業(yè)數(shù)量問題常常是企業(yè)實(shí)施ABC系統(tǒng)中必須面對(duì)的第一問題。比較滑稽可笑地是，這個(gè)問題通常由對(duì)ABC概念最熱衷的人們所致，試圖將作業(yè)建立到非常明細(xì)級(jí)別。這會(huì)出現(xiàn)一個(gè)與許多作業(yè)建模相聯(lián)系的實(shí)際問題：模型計(jì)算時(shí)間很長(zhǎng)，維護(hù)作業(yè)列表是就像一場(chǎng)工作上的惡夢(mèng)，將作業(yè)分類以確認(rèn)無效的作業(yè)變成一件非常枯燥煩瑣的工作。
但比上述更為值得一提的是，增加更為明細(xì)的作業(yè)并不能給出更好的信息。一個(gè)模型包含上千個(gè)作業(yè)時(shí)，獲取有用的信息常常是很困難的。“只見樹木不見森林”是不行的。總而言之，最好在定義作業(yè)之前，先考慮怎樣進(jìn)行作業(yè)分析，然后選擇適當(dāng)?shù)拿骷?xì)程度。
戰(zhàn)略分析，可能需要20到30個(gè)作業(yè)就足夠了（在現(xiàn)實(shí)中我們常將高層次級(jí)別的作業(yè)當(dāng)作流程來分類，這時(shí)的業(yè)務(wù)流程就是一種粒度大的作業(yè)）。由合適成本動(dòng)因決定的流程成本的簡(jiǎn)單劃分，能給出一個(gè)度量，這種度量可被其他公司用于比較相同流程，或被用于公司內(nèi)的可能外包決策的調(diào)研工作。如果你想擴(kuò)展分析，比如，使用50到75個(gè)作業(yè)，現(xiàn)有模型以后也容易展開。
例如，某智能儀表公司生產(chǎn)一種智能儀表YDX-11，公司收集了YDX-11的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)來作該儀表的同行業(yè)中盈利水平分析。某生物制藥公司的新藥研究所研究出一新藥，該公司準(zhǔn)備生產(chǎn)這種新的生物藥品，公司想以比較合適的價(jià)格推向市場(chǎng)，既要保證獲取一定利潤(rùn)又要讓市場(chǎng)能夠迅速的接受，他們意在作產(chǎn)品的戰(zhàn)略定價(jià)。
戰(zhàn)術(shù)建模，需要更詳細(xì)點(diǎn)級(jí)別的作業(yè)。調(diào)研無效的（非增值的）作業(yè)是必須做的，因?yàn)榕c錯(cuò)誤改正、重復(fù)、等待、冗余作業(yè)相關(guān)的作業(yè)分析才能找出這點(diǎn)。對(duì)產(chǎn)品、客戶、渠道的成本核算需要這樣做，因?yàn)槟阈枰敿?xì)的作業(yè)以便把不同作業(yè)比例，使用不同成本動(dòng)因，分配到不同的作業(yè)組合上。典型的戰(zhàn)術(shù)模型可能需要200至300個(gè)作業(yè)和10到20個(gè)作業(yè)動(dòng)因。
業(yè)務(wù)流程改進(jìn)需要比戰(zhàn)術(shù)建模更為明細(xì)的作業(yè)分析，作業(yè)可能細(xì)分到任務(wù)，或者任務(wù)的組合這一作業(yè)級(jí)別。整個(gè)業(yè)務(wù)需要分析，有時(shí)會(huì)達(dá)到1000個(gè)作業(yè)。
在開始實(shí)施ABCM系統(tǒng)時(shí)，開發(fā)相對(duì)簡(jiǎn)單的戰(zhàn)略ABCM模型是個(gè)好的起點(diǎn)，它能向管理團(tuán)隊(duì)指明需要加以注意的業(yè)務(wù)領(lǐng)域方向，同時(shí)能使ABCM系統(tǒng)收到立竿見影的效果，為以后ABCM系統(tǒng)的深入應(yīng)用打下良好的基礎(chǔ)。隨著ABCM應(yīng)用的時(shí)間推移和深入，需要關(guān)注業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，這時(shí)必須作詳細(xì)些的作業(yè)建模，如果你對(duì)成本有效性感興趣，則需要戰(zhàn)術(shù)級(jí)別的作業(yè)建模，否則，你不能識(shí)別增值作業(yè)和非增值作業(yè)。
作業(yè)動(dòng)因的選擇
ABCM實(shí)施中最難的部分是確定和選擇合適的成本動(dòng)因。原因之一是作業(yè)動(dòng)因并不是很明顯。例如，電話聯(lián)系客戶這一作業(yè)的動(dòng)因可能是過期發(fā)票數(shù)，電話次數(shù)，或其它的度量。進(jìn)一步說，明顯的動(dòng)因可能是過期發(fā)票數(shù)，但根本原因可能是質(zhì)次的貨物使客戶延遲付款。
作為一般指導(dǎo)原則，使用“根本原因”動(dòng)因常給管理人員更為有用的信息。尤其ABCM實(shí)施的早期階段，最相關(guān)的成本動(dòng)因是不明顯的，常常直到作業(yè)成本已計(jì)算后，成本動(dòng)因才很明確。使用的ABCM軟件，將作業(yè)從一個(gè)動(dòng)因換成另一個(gè)動(dòng)因是件簡(jiǎn)單的工作。因此，這不是什么問題，但你需要有開放的胸懷來應(yīng)對(duì)可能要改變成本動(dòng)因分配的假設(shè)，且要選取一個(gè)容易取得數(shù)據(jù)的解決方案。
另一潛在的陷阱是，動(dòng)因是明顯重要的，但這個(gè)動(dòng)因的數(shù)據(jù)卻不容易取得。數(shù)據(jù)在任何地方都沒有被記錄，或是沒有可以利用的資源從現(xiàn)有的IT系統(tǒng)中提取這個(gè)動(dòng)因數(shù)據(jù)。所以，你必須準(zhǔn)備妥協(xié)，可能要使用別的成本動(dòng)因，即使這是暫時(shí)的，一直到你能提取合適的成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，或開始收集這些數(shù)據(jù)為止。為了減輕這種痛苦，從早開始收集這些數(shù)據(jù)是很值得可取的。經(jīng)驗(yàn)表明，獲取動(dòng)因數(shù)據(jù)常常是ABCM項(xiàng)目實(shí)施的瓶頸。從早開始收集動(dòng)因數(shù)據(jù)，不僅使項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)最小化，而且能收集到這種業(yè)務(wù)的歷史數(shù)據(jù)。
當(dāng)你選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，你可以采納幾個(gè)簡(jiǎn)單的原則來使你的工作收益最大化。第一，盡量限制動(dòng)因數(shù)量，你可能從10個(gè)或20個(gè)成本較大的作業(yè)中，選擇最合適的作業(yè)動(dòng)因。對(duì)于一些低成本作業(yè)，花費(fèi)大量時(shí)間和盡力來獲取這幾個(gè)復(fù)雜的動(dòng)因，其收益與麻煩相比是不值得的。對(duì)于這些作業(yè)，從作業(yè)列表的其它的作業(yè)中選個(gè)“最合適”的動(dòng)因給它們，或者認(rèn)為這些作業(yè)與客戶或產(chǎn)品沒有關(guān)系，并把它們作為不分配的作業(yè)成本來對(duì)待。
當(dāng)你收集數(shù)據(jù)時(shí)，將你的工作按時(shí)間花費(fèi)多少作個(gè)優(yōu)先級(jí)排序，以便你集中關(guān)注最耗成本的作業(yè)動(dòng)因。若需要，對(duì)最重要的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行評(píng)估是值得的且有效的。當(dāng)一個(gè)動(dòng)因排在前10位而數(shù)據(jù)不能立即可用的情況下，使用管理團(tuán)隊(duì)和員工的經(jīng)驗(yàn)來估計(jì)動(dòng)因數(shù)量，或者將動(dòng)因數(shù)的年估計(jì)值的平均值作為某一期間的樣例數(shù)據(jù)也是合適的。盡管估計(jì)值和樣例數(shù)據(jù)不可能百分之百的精確，但它提供了有用的信息，比沒有任何信息好得多。只要與業(yè)務(wù)密切相關(guān)的經(jīng)理和員工們的積極參與，這種估計(jì)將精確，且有十分充足的理由將成本分配至產(chǎn)品和客戶。
作業(yè)字典的設(shè)計(jì)
作業(yè)字典不僅僅是一系列作業(yè)的列表，而且是作為員工收集作業(yè)數(shù)據(jù)的模板。在數(shù)據(jù)收集階段，作業(yè)字典為ABCM建模提供了輸入，它是十分有價(jià)值的資源。下面提供構(gòu)造有用的作業(yè)字典的幾個(gè)原則。
舉行一個(gè)作業(yè)設(shè)計(jì)研討會(huì)，和關(guān)鍵核心經(jīng)理人物聚在一起討論和協(xié)商一系列業(yè)務(wù)流程和作業(yè)建模問題。這是極為重要的事情，不僅因?yàn)轫?xiàng)目組可以從這些經(jīng)理們的業(yè)務(wù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)中獲益，而且它讓經(jīng)理們學(xué)習(xí)了ABCM的方法論，并對(duì)這個(gè)項(xiàng)目開展的理由充分理解。因此，這鼓勵(lì)了他們對(duì)ABCM的分析及結(jié)論的積極參與和合作。
研討會(huì)期間，你應(yīng)牢記前面講述的作業(yè)數(shù)量問題，限制作業(yè)數(shù)量到你需要的級(jí)別，分析結(jié)束時(shí)應(yīng)提供必要的成果。比你所需要的更明細(xì)的級(jí)別將會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)煩瑣的模型，難以維護(hù)，且很難從中抽取出什么結(jié)論。另外，也要記住一個(gè)要點(diǎn)是，識(shí)別出與流程相關(guān)的無效作業(yè)。若你想把業(yè)務(wù)流程改進(jìn)作為ABCM分析的成果，在作業(yè)字典上列出無效作業(yè)，如錯(cuò)誤改正、重復(fù)、等待、檢查和運(yùn)輸（傳送）作業(yè)，是非常重要的。
獲取高質(zhì)量的作業(yè)動(dòng)因數(shù)據(jù)常是成功的ABCM建模的難點(diǎn)。設(shè)計(jì)研討會(huì)應(yīng)該貫徹將動(dòng)因指派到作業(yè)，然后試圖減少動(dòng)因選擇，考查動(dòng)因是否與作業(yè)的實(shí)際原因相一致。有時(shí)，你在第一次選擇成本動(dòng)因時(shí)可能不能獲得正確信息。因此，你應(yīng)準(zhǔn)備妥協(xié)，當(dāng)一些作業(yè)清楚地知道其根本動(dòng)因，而其動(dòng)因數(shù)據(jù)又不能獲取，且沒有替代的最合適動(dòng)因時(shí)，這個(gè)作業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品客戶組被劃分情況下，應(yīng)該要求經(jīng)理們對(duì)這種劃分作出估計(jì)。
我們?cè)诒本┠持悄軆x表公司的作業(yè)成本管理（ABCM）項(xiàng)目中，公司高層領(lǐng)導(dǎo)十分重視這個(gè)項(xiàng)目的開展，積極支持，充分調(diào)動(dòng)財(cái)務(wù)、生產(chǎn)和營(yíng)銷部門的關(guān)鍵經(jīng)理和骨干員工的積極性，全力配合ABCM項(xiàng)目的開展。根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，首先劃分為兩大業(yè)務(wù)流程：生產(chǎn)流程和銷售流程，其它支持流程暫不作分析，然后在這兩大流程上細(xì)化作業(yè)，建立作業(yè)字典，直至項(xiàng)目制定的目標(biāo)所需要的作業(yè)粒度為止。下表是我們的作業(yè)字典模板。
選擇建模工具：ABCM軟件
ABCM系統(tǒng)數(shù)據(jù)量大，只有使用ABCM軟件，才能真正實(shí)施ABCM 系統(tǒng)。事實(shí)上，ABCM軟件是實(shí)施ABCM時(shí)所必需的，首要問題是立即投資于網(wǎng)絡(luò)版的ABCM工具還是基于桌面單機(jī)版的ABCM軟件建立ABCM模型。對(duì)于高層戰(zhàn)略建模，用桌面單機(jī)版的ABCM軟件就可以解決。尤其是在原型設(shè)計(jì)，概念證明練習(xí)，目標(biāo)是建立ABCM方法論和ABCM案例。然而一旦項(xiàng)目開展到更具體一些，在戰(zhàn)術(shù)和日常業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)層次上建立ABCM模型時(shí)，則需要網(wǎng)絡(luò)版的ABCM軟件來支持。
作業(yè)成本管理（ABCM）思想起源于美國(guó)，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家各行各業(yè)的應(yīng)用已經(jīng)普及，尤其是是制造業(yè)。ABCM軟件在西方國(guó)家也早已應(yīng)用，比較出名的國(guó)外ABCM軟件有SAS的OROS、ICMS的CMS-PC、Armstrong 的Metify、SAP的CO-ABC等。國(guó)內(nèi)新近也已出現(xiàn)ABCM軟件專業(yè)開發(fā)商，如專業(yè)開發(fā)ABCM軟件的北京米多軟件技術(shù)公司的米多Medo ABCM軟件系統(tǒng)。
企業(yè)在ABCM軟件的選型上到底是選用國(guó)外的ABCM軟件還是國(guó)內(nèi)的ABCM軟件抑或是企業(yè)自己開發(fā)ABCM軟件系統(tǒng)呢？以下的經(jīng)驗(yàn)值得參考：國(guó)外的軟件功能強(qiáng)大，但實(shí)施周期長(zhǎng)，軟件價(jià)格貴，維護(hù)和二次開發(fā)很困難。國(guó)內(nèi)ABCM軟件功能也已跟上國(guó)外軟件功能，價(jià)格適中，尤其是維護(hù)和二次開發(fā)容易。由于作業(yè)成本管理完全是企業(yè)的個(gè)性化管理，各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)營(yíng)銷等業(yè)務(wù)流程不完全相同，使用國(guó)外的ABCM軟件就難以維護(hù)和個(gè)性化定制開發(fā)。如果企業(yè)自己開發(fā)ABCM軟件，則存在風(fēng)險(xiǎn)大、軟件人員短缺、開發(fā)周期長(zhǎng)的缺點(diǎn)。
于是，上述兩公司在考察了國(guó)外的ABCM軟件和國(guó)內(nèi)新近出現(xiàn)的北京米多軟件技術(shù)公司的米多ABCM軟件后，決定和北京米多軟件技術(shù)公司合作，聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)ABCM方面的專家作咨詢，設(shè)計(jì)企業(yè)的ABCM系統(tǒng)。
上面提到的兩企業(yè)實(shí)施ABCM項(xiàng)目時(shí)，先讓企業(yè)
財(cái)務(wù)管理人員使用單機(jī)版的北京米多ABCM軟件熟悉ABC概念、方法，從中取得經(jīng)驗(yàn)，獲得階段性成果。再在全公司范圍內(nèi)，讓財(cái)務(wù)人員和生產(chǎn)、
市場(chǎng)營(yíng)銷、采購(gòu)部門、研發(fā)部門共同合作，平滑穩(wěn)定地過渡到北京米多網(wǎng)絡(luò)版ABCM軟件系統(tǒng)，從日常業(yè)務(wù)流程中實(shí)施和運(yùn)行ABCM軟件系統(tǒng)。