研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法改進(jìn)分析
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一、我國研發(fā)費(fèi)用的處理方法面臨的挑戰(zhàn)
2006年2月15日，我國頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理從以往的費(fèi)用化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個(gè)較大的進(jìn)步，解決了完全費(fèi)用化方法低估企業(yè)價(jià)值和財(cái)務(wù)報(bào)告失真的問題。但是新準(zhǔn)則所規(guī)定的這種處理方法在實(shí)際應(yīng)用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)：
1.主觀估計(jì)的成分過高
研究階段和開發(fā)階段有時(shí)很難區(qū)分，有些費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，常常會因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌?，人為地硬性?guī)定哪些費(fèi)用資本化，哪些費(fèi)用費(fèi)用化，在實(shí)務(wù)中既難操作，又有較大的主觀性。因此，采用這種會計(jì)處理方法會影響會計(jì)信息的
可靠性。
2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間
新準(zhǔn)則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的空間。如果企業(yè)管理者為提高當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于研究階段的費(fèi)用列作開發(fā)階段的費(fèi)用，從而對部分或全部費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，少計(jì)費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門將很難發(fā)現(xiàn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的費(fèi)用列作研究階段的費(fèi)用，從而將全部費(fèi)用費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。虛減當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門也很難查清。同樣，由于對開發(fā)階段的費(fèi)用是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件的判斷具有一定的主觀性，導(dǎo)致對于同一開發(fā)費(fèi)用，是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益還是先予以資本化并在以后期間進(jìn)行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)管理者為提高當(dāng)期利潤，可能會人為地?cái)U(kuò)大可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤較高，以后隨著開發(fā)費(fèi)用的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤，可能會人為地縮小可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來的效益且需分?jǐn)偟馁M(fèi)用較少，導(dǎo)致利潤大大增加，使利潤的真實(shí)性和可比性與實(shí)際相差甚遠(yuǎn)。
3.對會計(jì)人員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動與開發(fā)活動的區(qū)分，還是開發(fā)活動資本化所具備的五個(gè)條件，均需要財(cái)務(wù)人員作出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動的技術(shù)性很強(qiáng)，要求財(cái)務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識，否則很難做出合理判斷。故新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷要求顯得很高，財(cái)務(wù)人員須進(jìn)一步優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，否則很難適應(yīng)新形勢下的財(cái)務(wù)工作。
4.不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)成本
在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費(fèi)用,并不能反映該項(xiàng)無形資產(chǎn)的真實(shí)成本，使該信息的價(jià)值受到一定影響，同時(shí)這種以部分成本為基礎(chǔ)的后期攤銷的做法也不符合配比原則。
5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法
如果以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究費(fèi)用和一部分開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，將大大減少該類企業(yè)當(dāng)期利潤和資產(chǎn);而對于研發(fā)費(fèi)用支出不多的企業(yè)來講，這些研發(fā)費(fèi)用不屬于其“重要項(xiàng)目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)費(fèi)用區(qū)分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，顯然違背了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不合理。
二、改進(jìn)我國研發(fā)費(fèi)用處理方法的設(shè)想
基于分析，本文認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用處理應(yīng)該本著費(fèi)用化和資本化并舉的原則，采用細(xì)化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標(biāo)準(zhǔn)分為三種類型：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)，分別設(shè)計(jì)出不同的處理方法：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用資本化的方法;一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實(shí)際結(jié)果決定法”;一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)采用費(fèi)用化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判斷，也能夠適當(dāng)防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營情況相適用的會計(jì)處理方法，真實(shí)反應(yīng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)，也使同一企業(yè)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法一致。研發(fā)費(fèi)用處理方法改進(jìn)設(shè)想見下圖，下面分別從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露這四方面對改進(jìn)我國研發(fā)費(fèi)用處理的設(shè)想加以說明。
1.確認(rèn)
確認(rèn)是會計(jì)處理的第一個(gè)環(huán)節(jié)，也是最關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研究與開發(fā)活動未進(jìn)行詳細(xì)列舉，只是簡單地做了定義。雖然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定，但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，仍然難以界定。筆者認(rèn)為，可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動，可以包含以下幾個(gè)方面：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半產(chǎn)品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)、委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。
2.計(jì)量
應(yīng)該細(xì)化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對每類企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的方法進(jìn)行計(jì)量，使每一類企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用方面的會計(jì)信息更真實(shí)、可靠。
(1)初始計(jì)量
對于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品的成本中，即使是廢品損失，也將其計(jì)入產(chǎn)品成本。而以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)所研發(fā)的無形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入所形成的資產(chǎn)價(jià)值中，哪怕研發(fā)失敗也應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目中。因?yàn)榧词寡邪l(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，人力資源價(jià)值比研發(fā)前有很大的提高，為以后的研發(fā)成功奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)和物質(zhì)基礎(chǔ)。同時(shí)，筆者認(rèn)為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且合理，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點(diǎn)外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量要求。
對于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實(shí)際結(jié)果決定法”來計(jì)量。所謂“實(shí)際結(jié)果決定法”是指不再將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)費(fèi)用“一分為二”，或資本化，或費(fèi)用化，而是視其研究開發(fā)的最后的結(jié)果再決定采用資本化還是費(fèi)用化的處理方法。如果研究開發(fā)成功，則將其資本化;如果失敗，則將其費(fèi)用化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)費(fèi)用列為費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎行原則;同時(shí)還避免了將研究與開發(fā)活動截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會計(jì)信息的可靠性。而且由于對各研究與開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了成本核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)的價(jià)值形成過程。
對于一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當(dāng)期損益，全部費(fèi)用化。
(2)后續(xù)計(jì)量
對于研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷，而是應(yīng)該定期對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，持續(xù)地后續(xù)計(jì)量。對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生費(fèi)用需要再一次區(qū)分研究階段費(fèi)用與開發(fā)階段費(fèi)用，再確定可以資本化的范圍。已確認(rèn)為無形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用，技術(shù)上具有可行性，自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種前提下，對其后續(xù)支出時(shí)再區(qū)分研究階段費(fèi)用和開發(fā)階段費(fèi)用就過于復(fù)雜，增加報(bào)告成本，可操作性差。對于研究與開發(fā)費(fèi)用的后續(xù)支出，可以參照上文研究與開發(fā)活動的幾個(gè)方面，若屬于該范圍的費(fèi)用，則將其資本化;否則就將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
3.記錄
按照會計(jì)處理各環(huán)節(jié)的順序，經(jīng)過確認(rèn)和計(jì)量之后，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行記錄。
(1)以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)
仍然保留新準(zhǔn)則新增的“研發(fā)支出”會計(jì)科目，來核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動有關(guān)的費(fèi)用，其核算的內(nèi)容和新準(zhǔn)則中是一樣的，但是其二級科目是具體研發(fā)的某個(gè)項(xiàng)目，而不是新準(zhǔn)則中規(guī)定的研究支出和開發(fā)支出。另外，還應(yīng)增加設(shè)置“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，由于自行研發(fā)無形資產(chǎn)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，其結(jié)果具有不確定性，同時(shí)研發(fā)階段成果也存在減值的可能，因此設(shè)計(jì)一個(gè)備抵賬戶——“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”。該賬戶屬于“研發(fā)支出”科目的備抵賬戶，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發(fā)失敗準(zhǔn)備金，以規(guī)避研究開發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，
研發(fā)項(xiàng)目有大有小，應(yīng)按項(xiàng)目分類設(shè)置明細(xì)賬。
當(dāng)發(fā)生與研究開發(fā)有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，若該費(fèi)用明確屬于為研發(fā)某一項(xiàng)目而發(fā)生的費(fèi)用，則借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該費(fèi)用是屬于幾個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同承擔(dān)的，則類似于制造企業(yè)生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用。按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同項(xiàng)目間進(jìn)行分配。
在每期期末，企業(yè)通過技術(shù)分析確定項(xiàng)目研發(fā)失敗的可能性大小，然后再來決定應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備的多少，其數(shù)額可以用以下公式計(jì)算：研發(fā)失敗準(zhǔn)備=總研發(fā)費(fèi)用×(1-期望成功率)，而每期期末實(shí)際計(jì)提的準(zhǔn)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸或借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”。
當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)結(jié)束時(shí)，則將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，借記“無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)將以前計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”;若項(xiàng)目研發(fā)失敗，則按照一定方法將計(jì)入該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”分配計(jì)入成功項(xiàng)目的成本中，不能合理分配的費(fèi)用，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益——“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”中，同時(shí)沖回該項(xiàng)目下的研發(fā)失敗準(zhǔn)備，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備。
(2)一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)
這類企業(yè)所需增設(shè)的會計(jì)賬戶與上一類型的企業(yè)一樣，需設(shè)“研發(fā)支出”和“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”這兩個(gè)會計(jì)科目。
當(dāng)發(fā)生與研發(fā)有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
在每期期末，按照上述計(jì)提的方法計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備，借或貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸或借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”。
若該項(xiàng)目研發(fā)成功時(shí)，將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，借記“無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)將以前計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”;若項(xiàng)目開發(fā)不成功，將該項(xiàng)目下的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”，貸記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，同時(shí)，也應(yīng)將以前該項(xiàng)目下計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”全部沖回，借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備——××項(xiàng)目”，貸記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗準(zhǔn)備”。如果該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”余額較大，也可以分期攤銷，首先將該項(xiàng)目下的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”中，借記“研發(fā)支出——××項(xiàng)目”，貸記“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”。在攤銷期內(nèi)的每一期攤銷，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”，貸記“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗支出”。
(3)一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)
在發(fā)生與研發(fā)活動有關(guān)的費(fèi)用時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期損益——“管理費(fèi)用”中，借記“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備了。
4.披露
會計(jì)披露是對簿記信息進(jìn)行再加工和再轉(zhuǎn)換，將簿記信息轉(zhuǎn)化為會計(jì)信息并輸出會計(jì)系統(tǒng)，以便于信息使用者分析利用。研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的最后一個(gè)環(huán)節(jié)就是報(bào)告披露階段，即通過編制會計(jì)報(bào)表進(jìn)行披露，其披露要符合會計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。
(1)表內(nèi)披露
在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項(xiàng)目，單獨(dú)列示企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，以反映企業(yè)自主研發(fā)的能力;同時(shí)增設(shè)“研發(fā)支出”這一項(xiàng)目，對其計(jì)提的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)減值準(zhǔn)備——“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”也應(yīng)單獨(dú)列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項(xiàng)目的實(shí)際價(jià)值。在利潤表中，可以在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目下增設(shè)“研發(fā)失敗支出”、“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”或“研發(fā)支出”項(xiàng)目，單獨(dú)列示當(dāng)年計(jì)入損益的研究與開發(fā)費(fèi)用，以和企業(yè)的其它管理費(fèi)用相區(qū)別，反映企業(yè)的研究與開發(fā)投入，使投資者對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入一目了然。在現(xiàn)金流量表中，研發(fā)費(fèi)用的投入應(yīng)當(dāng)在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單列“研發(fā)活動支付的現(xiàn)金”予以反映。
(2)表外披露
研發(fā)費(fèi)用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設(shè)置“研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”，用以反映下列信息：研發(fā)項(xiàng)目名稱、研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)評價(jià)、研發(fā)項(xiàng)目開始日期和預(yù)計(jì)完成日期、目前研發(fā)所處的階段、研發(fā)進(jìn)度、本期費(fèi)用、累計(jì)費(fèi)用、本期轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的費(fèi)用、本期轉(zhuǎn)入其它項(xiàng)目成本的費(fèi)用或本期轉(zhuǎn)入研發(fā)失敗準(zhǔn)備的費(fèi)用。另外，為使信息使用者清楚地看到企業(yè)研發(fā)資金投入的變化趨勢，企業(yè)還可以采用相對比率來說明其研究與開發(fā)的情況。企業(yè)還應(yīng)在附注中設(shè)立以下內(nèi)容：一是披露企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會計(jì)政策、確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)方法等;二是說明研究開發(fā)費(fèi)用的主要投入方向，研究與開發(fā)成功與失敗的比例。