價(jià)值流管理：精益會(huì)計(jì)的利器
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本文擬通過瓦特隆公司從傳統(tǒng)成本方法向精益會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變的案例，介紹精益會(huì)計(jì)如何通過
價(jià)值流管理為精益管理提供所需信息，通過精益會(huì)計(jì)下的改善成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的比較，從成本控制層面展示精益會(huì)計(jì)對精益管理的影響。
一、價(jià)值流管理：精益會(huì)計(jì)的利器
幾年前，世界上最大的電熱器、傳感器、控制器和軟件的制造商和服務(wù)商瓦特隆電子科技公司（WatlowElectricManufacturingCo.）在業(yè)務(wù)發(fā)展中開始追求精益化，并運(yùn)用了許多精益工具。然而，當(dāng)管理層對增值流程進(jìn)行重點(diǎn)項(xiàng)目改進(jìn)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，如果用傳統(tǒng)指標(biāo)來定量和衡量改進(jìn)結(jié)果，會(huì)造成有些改進(jìn)在指標(biāo)計(jì)量上不準(zhǔn)確，這導(dǎo)致整個(gè)團(tuán)隊(duì)一度懷疑是否值得投入如此多的時(shí)間來運(yùn)用精益化系統(tǒng)。隨后，團(tuán)隊(duì)通過學(xué)習(xí)發(fā)現(xiàn)，精益會(huì)計(jì)是通過價(jià)值流管理（VMS）來改善企業(yè)績效的，因此不能用傳統(tǒng)指標(biāo)對其進(jìn)行計(jì)量。
價(jià)值流管理就是把整個(gè)企業(yè)解構(gòu)成若干個(gè)價(jià)值流，企業(yè)的管理和業(yè)績考核都沿著價(jià)值流進(jìn)行，每個(gè)價(jià)值流都將涵蓋多個(gè)功能單元，其運(yùn)營也需要大量人員的支持。例如訂單處理價(jià)值流，要從銷售和訂單開始，經(jīng)過生產(chǎn)制造完成訂單所需的產(chǎn)品，在產(chǎn)品售出后還需要售后服務(wù)的支持。所以，一個(gè)價(jià)值流的領(lǐng)導(dǎo)需要對價(jià)值流上的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行指導(dǎo)并對價(jià)值流的盈利能力負(fù)責(zé)，同時(shí)還應(yīng)識別那些用以監(jiān)督價(jià)值流的具體指標(biāo)。為此瓦特隆公司創(chuàng)造了衡量安全、質(zhì)量、傳輸和成本的指標(biāo)（SQDC）。每周，各價(jià)值流團(tuán)隊(duì)成員會(huì)向價(jià)值流指標(biāo)委員會(huì)匯報(bào)上一周的SQDC指標(biāo)，作為公司決策的參考。價(jià)值流管理并不運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本、變動(dòng)分析和成本分?jǐn)偡ǎ歉鶕?jù)直接成本進(jìn)行決策，這種決策是以對價(jià)值流的經(jīng)營、生產(chǎn)量和財(cái)務(wù)績效的預(yù)期影響分析為基礎(chǔ)的，而不是由單個(gè)產(chǎn)品的盈利能力所決定的。
（一）價(jià)值流管理具體步驟
第一，識別主要的價(jià)值流，包括需求創(chuàng)造價(jià)值流、新產(chǎn)品和新業(yè)務(wù)發(fā)展價(jià)值流和訂單處理價(jià)值流。第二，列出關(guān)鍵指標(biāo)來幫助公司實(shí)現(xiàn)主要戰(zhàn)略，并確定相關(guān)指標(biāo)的考核頻率。公司陸續(xù)識別了企業(yè)層面、分部/場點(diǎn)層面、價(jià)值流層面和單元層面的關(guān)鍵指標(biāo)，并規(guī)定企業(yè)和分部/場點(diǎn)層面指標(biāo)按月考核，價(jià)值流層面的指標(biāo)按周考核，單元層面的指標(biāo)按日考核。第三，改造組織結(jié)構(gòu)。按價(jià)值流組織員工，形成25~125人的價(jià)值流團(tuán)隊(duì)，通過指標(biāo)考核對員工加以管理。這樣大部分員工將被分配到價(jià)值流團(tuán)隊(duì)中，只有一小部分人員（如跨價(jià)值流的職能經(jīng)理）形成綜合支持團(tuán)隊(duì)，來改進(jìn)那些功能性的流程。例如，一個(gè)卓越的材料領(lǐng)導(dǎo)人可負(fù)責(zé)多個(gè)訂單處理價(jià)值流。第四，把會(huì)計(jì)賬目表結(jié)構(gòu)從傳統(tǒng)部門成本改為價(jià)值流團(tuán)隊(duì)成本。公司保留存貨銷售成本(COS)，使其獨(dú)立于銷售和
行政管理費(fèi)用，從而明確區(qū)分人工成本和經(jīng)營管理費(fèi)用。第五，取消成本差異分析報(bào)告。因?yàn)檫@部分信息對改進(jìn)經(jīng)營沒有任何作用。但公司要求具體操作人員對自己的工作按小時(shí)或天報(bào)告變動(dòng)情況，以便對生產(chǎn)流程進(jìn)行跟蹤改進(jìn)。第六，把材料成本從其他存貨加工成本中分拆出來，用內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表中的簡要信息來增加存貨采購的透明度，并由實(shí)現(xiàn)價(jià)值流的員工每周進(jìn)行報(bào)告。
（二）運(yùn)用價(jià)值流管理帶來的收益
第一，由于價(jià)值流管理去除了一些功能性豎井（functionalsilos），使團(tuán)隊(duì)能更好地溝通和合作，很多流程循環(huán)得以改善。第二，通過價(jià)值流管理，瓦特隆公司的存貨減少了30%。公司將宏觀層面的存貨周轉(zhuǎn)指標(biāo)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)場庫存天數(shù)（DOI）和價(jià)值流，然后將DOI指標(biāo)攤派給每個(gè)價(jià)值流中的原材料采購員。由于采購員必須每周匯報(bào)存貨采購量和庫存量，可促使他們更為關(guān)注庫存管理。而且DOI業(yè)績指標(biāo)很容易識別，每個(gè)采購員對減少庫存的貢獻(xiàn)顯而易見，采購員為提高自己的業(yè)績就會(huì)減少單次采購量。第三，通過價(jià)值流管理，企業(yè)改善了決策制定過程。通過價(jià)值流管理，人們認(rèn)識到企業(yè)定義的一些變動(dòng)成本并不一定隨著生產(chǎn)量增加而增加。例如，通常企業(yè)會(huì)把直接人工成本看作變動(dòng)成本，但如果工人的生產(chǎn)能力沒有被完全利用或者可通過培訓(xùn)改進(jìn)，那么總直接人工成本可能不一定隨著工廠額外生產(chǎn)量而增加，公司就會(huì)根據(jù)這一判斷承接以前可能放棄的任務(wù)。
（三）價(jià)值流管理面臨的挑戰(zhàn)
第一，傳統(tǒng)的職能開支報(bào)告不再存在（即人力資源部門的支出），取而代之的是通過價(jià)值流來分析開支，少數(shù)處于綜合支持團(tuán)隊(duì)的優(yōu)秀職能員工組成一個(gè)綜合領(lǐng)導(dǎo)部門。這種做法最初會(huì)遇到一些抵制，但在一段時(shí)間后，綜合支持團(tuán)隊(duì)會(huì)認(rèn)識到其實(shí)他們通常沒有許多現(xiàn)場開支。這一做法極大地減少了總賬的數(shù)目，并且使得預(yù)測和預(yù)算更為簡單。第二，不再使用完全標(biāo)準(zhǔn)成本。根據(jù)詳細(xì)材料采購賬單，公司保留標(biāo)準(zhǔn)材料成本，每月末，用平均每天加工成本乘以估計(jì)的月庫存天數(shù)的總金額來估計(jì)存貨價(jià)值。這樣，不但簡化了計(jì)算過程，而且更易于理解。
二、改善成本法：超越傳統(tǒng)的優(yōu)勢
在使用精益會(huì)計(jì)之前，瓦特隆公司采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本法，現(xiàn)如今則采用了改善成本法（kaizencost），它是供應(yīng)鏈上各企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)階段最主要的成本約束機(jī)制。改善成本法認(rèn)為成本改進(jìn)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，削減操作成本是整個(gè)團(tuán)隊(duì)的責(zé)任，應(yīng)通過變動(dòng)分析法不斷設(shè)定新的目標(biāo)成本，激發(fā)團(tuán)隊(duì)的潛能，在各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本削減，削減成本的最終效果由整個(gè)團(tuán)隊(duì)共享，而當(dāng)工作團(tuán)隊(duì)產(chǎn)生新的削減成本的想法時(shí)，可以先進(jìn)行小規(guī)模的投資試驗(yàn)以觀察效果。它與標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法相比有獨(dú)特的優(yōu)勢。
（一）改善成本法對標(biāo)準(zhǔn)成本法的優(yōu)勢
標(biāo)準(zhǔn)成本法是將制造費(fèi)用作為整體制定一個(gè)消耗標(biāo)準(zhǔn)，作為成本核算的考察目標(biāo)，并在成本超標(biāo)后分析超標(biāo)的原因和改進(jìn)方案，是被動(dòng)型的
成本管理辦法。而改善成本法則是應(yīng)用于精益財(cái)務(wù)系統(tǒng)下的主動(dòng)型成本管理方法。它通過預(yù)期的成本降低需要來制定產(chǎn)品成本的降低目標(biāo)，而不是在成本超標(biāo)發(fā)生后才做出反應(yīng)。而且改進(jìn)成本法還可以把降低成本的壓力分散到整個(gè)產(chǎn)品生命周期，使成本削減成為一個(gè)貫穿始末的任務(wù)。
（二）改善成本法對作業(yè)成本法的優(yōu)勢
作業(yè)成本系統(tǒng)在20世紀(jì)80年代開始被很多美國企業(yè)采用。基于作業(yè)成本所做出的產(chǎn)品價(jià)格變動(dòng)和綜合決策曾經(jīng)極大地改進(jìn)了美國企業(yè)的盈利能力和競爭能力。
作業(yè)成本法最初應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，通過將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的制造費(fèi)用劃分為不同的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，分別尋找出資源消耗的動(dòng)因和作業(yè)發(fā)生的動(dòng)因，最終將間接費(fèi)用直接分配到產(chǎn)品上，這種方法使產(chǎn)品成本更為真實(shí)和準(zhǔn)確，并在之后得以推廣，向上延伸至研究開發(fā)領(lǐng)域，向下延伸至售后服務(wù)領(lǐng)域，從而細(xì)劃了研究開發(fā)、營銷、送貨、售后服務(wù)各環(huán)節(jié)的作業(yè)，將其中能直接與產(chǎn)品掛鉤的作業(yè)所耗費(fèi)的資源也分配至產(chǎn)品上。
雖然作業(yè)成本法如今已經(jīng)拓展到很多非制造領(lǐng)域，但是其缺陷也是比較明顯的：過度依賴于財(cái)務(wù)指標(biāo)和延遲的報(bào)告，而不是主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題并積極反饋。而對采用精益系統(tǒng)的企業(yè)來說，財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)不是持續(xù)改進(jìn)的驅(qū)動(dòng)力量，而是改進(jìn)的結(jié)果，企業(yè)更為重視的是實(shí)效性更強(qiáng)、更能反映直接原因的經(jīng)營指標(biāo)。
與作業(yè)成本法不同，改善成本法下企業(yè)并不追求將設(shè)備等“固定成本”的利用率最大化，而是致力于通過價(jià)值流來獲取單件流（one-pieceflow），以便用更為有效的方式來滿足顧客需求，從而獲得更多利潤。這也是精益管理所追尋的、零浪費(fèi)的理想狀態(tài)，是改善成本法獨(dú)具特色的、開創(chuàng)性的優(yōu)勢。