企業(yè)吸收合并中的所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題探討
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通常，從合并前后法人主體的變異情況分析，企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并與新設(shè)合并。在吸收合并中，合并方將取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并方的法人資格注銷；按照企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅收處理辦法（區(qū)分應(yīng)稅改組合并與免稅改組合并），合并方在合并過(guò)程中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間可能存在差異，其相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)核算值得探討。
一、應(yīng)稅改組合并
對(duì)于企業(yè)合并的稅收處理，在通常情況下，被合并方應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（公允價(jià)值）確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
在同一控制下的應(yīng)稅改組合并中，按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方應(yīng)以被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，但按稅法規(guī)定，在應(yīng)稅改組合并中應(yīng)以各項(xiàng)取得資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，上述企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，符合確認(rèn)條件的，合并方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，但不作為利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），而應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。理由一：企業(yè)合并事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，并未影響合并方會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，因此相關(guān)遞延所得稅的確認(rèn)不應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成部分；理由二：將相關(guān)遞延所得稅的確認(rèn)計(jì)入資本公積或留存收益，可以與同一控制下企業(yè)合并中“合并差額”處理方法相協(xié)同。
例1：A、B均為甲集團(tuán)公司的子公司。A公司通過(guò)定向增發(fā)普通股1000萬(wàn)股（每股面值4元，市價(jià)6元），并支付貨幣資金100萬(wàn)元，對(duì)B公司實(shí)行吸收合并，且屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅合并。假設(shè)B公司采用的會(huì)計(jì)政策與A公司相同，合并日B公司部分資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值如下表（單位：萬(wàn)元）。
合并日A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）A公司取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債
項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值
庫(kù)存商品1000800
固定資產(chǎn)50006000
應(yīng)付賬款300300
長(zhǎng)期借款800800
借：庫(kù)存商品1000
固定資產(chǎn) 5000
貸：應(yīng)付賬款 300
長(zhǎng)期借款800
銀行存款 100
股本 4000
資本公積800
（2）A公司確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)
庫(kù)存商品賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元（200×25%）；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值5000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)250萬(wàn)元（1000×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)250
貸：遞延所得稅負(fù)債 50
資本公積 200
如果在非同一控制下的應(yīng)稅改組合并中，合并方按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，由于其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均按合并日的公允價(jià)值確定，兩者不存在差異，當(dāng)然也就不存在所得稅影響問(wèn)題。對(duì)企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)（在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般為0）的差異，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，主要原因如下：一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著合并方（購(gòu)買方）在合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)賬面價(jià)值的增加又會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)；二是商譽(yù)本身是企業(yè)合并成本在取得的被合并方（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的
可靠性。
例2：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存商品 800
固定資產(chǎn)6000
商譽(yù) 400
貸：應(yīng)付賬款 300
長(zhǎng)期借款 800
銀行存款 100
股本 4000
資本公積2000
本例中，初始確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，但該部分差異不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
二、免稅改組合并
在免稅改組合并中，被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值收益按規(guī)定可以不繳納企業(yè)所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按原賬面價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
在同一控制下的免稅改組合并中，合并方取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也就不發(fā)生所得稅影響問(wèn)題。
如果在非同一控制下的免稅改組合并中，合并方按企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)是以被合并方的原賬面價(jià)值確定的，兩者的差異符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，并直接調(diào)整商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）的初始確認(rèn)金額；同樣，對(duì)于初始確認(rèn)的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
例3：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存商品 800
固定資產(chǎn) 6000
商譽(yù)400
貸：應(yīng)付賬款 300
長(zhǎng)期借款 800
銀行存款100
股本 4000
資本公積2000
本例中，庫(kù)存商品賬面價(jià)值800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬(wàn)元（200×25%）；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬(wàn)元（1000×25%），并直接調(diào)整商譽(yù)的初始確認(rèn)金額200萬(wàn)元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)50
商譽(yù) 200
貸：遞延所得稅負(fù)債250
為此，初始確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬(wàn)元，但該部分差異不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
例4：如果A公司、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司通過(guò)定向增發(fā)普通股850萬(wàn)股（每股面值4元，市價(jià)6元），并支付貨幣資金100萬(wàn)元，對(duì)B公司實(shí)行吸收合并，假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，其他資料同例1，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存商品800
固定資產(chǎn) 6000
貸：應(yīng)付賬款 300
長(zhǎng)期借款 800
銀行存款100
股本 3400
資本公積 1700
營(yíng)業(yè)外收入 500
遞延所得稅的影響應(yīng)調(diào)整計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入：
借：遞延所得稅資產(chǎn)50
營(yíng)業(yè)外收入 200
貸：遞延所得稅負(fù)債250
綜上所述，對(duì)于企業(yè)吸收合并中的所得稅會(huì)計(jì)核算，既要考慮應(yīng)稅改組合并與免稅改組合并的不同，也要同時(shí)區(qū)分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。
在同一控制下的應(yīng)稅合并中，與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅影響，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積或留存收益；同一控制下的免稅合并中，不發(fā)生遞延所得稅影響問(wèn)題。
在非同一控制下的應(yīng)稅合并中，于企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)無(wú)差異，且不確認(rèn)與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響，故無(wú)遞延所得稅影響問(wèn)題；非同一控制下的免稅合并中，于企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，相關(guān)遞延所得稅的影響應(yīng)調(diào)整初始確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益，同樣不確認(rèn)與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。